פסק-דין בתיק עמ"ה 1114/05

לפני ערעורים על שומות שקבע המשיב לשנות המס 1999 ו - 2000 (עמ"ה  1114/05) ושומה שקבע המשיב לשנת המס 2001 (עמ"ה 1094/07).

רקע ותיאור המחלוקות בין הצדדים

המערערת עוסקת בבניה.

בדין וחשבון לשנת המס 1999 שהגישה ביום 31.12.2000 הצהירה המערערת על "רווח מותאם לצרכי מס הכנסה לאחר יישום חוק התיאומים" בסך 14,550,306 ש"ח (להלן: "הדו"ח המקורי").

ביום 6.5.2002 הגישה המערערת דין וחשבון לשנת המס 1999 בו הצהירה על "רווח מותאם לצרכי מס הכנסה לאחר יישום חוק התיאומים" בסך 2,719,769 ש"ח בלבד (להלן: "הדו"ח המתקן"). זאת, לאחר שיישמה את הוראות סעיף 18 (ד) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה") באופן שונה מהאופן בו יישמה אותו בדו"ח המקורי. בנוסף העריכה המערערת את שוויו של חלק ממלאי הקרקעות שהיו ברשותה כנמוך מעלות הרכישה ובהתאם תבעה הפרשה בגין ירידת ערך בסך 3,833,664 ש"ח.

בדין וחשבון לשנת המס 2000 שהגישה ביום 6.6.2002 הצהירה המערערת על "הפסד מותאם לצרכי מס הכנסה לאחר יישום חוק התיאומים" בסך 1,298,769 ש"ח. זאת, לאחר יישום הוראות סעיף 18 (ד) לפקודה באופן בו יישמה המערערת הוראות אלה בדו"ח המקורי. בנוסף תבעה המערערת הפרשה נוספת לירידת ערך מלאי הקרקעות שהיו ברשותה בסך 5,675,879 ש"ח.

בדין וחשבון לשנת המס 2001 שהגישה ביום 12.12.2002 הצהירה המערערת על "הפסד מותאם לצרכי מס חברות להעברה" בסך 24,029,670 ש"ח. זאת לאחר יישום הוראות סעיף 18 (ד) לפקודה באופן בו יישמה המערערת הוראות אלה בדין וחשבון המתקן לשנת המס 1999. בנוסף תבעה המערערת הפרשה נוספת לירידת ערך מלאי הקרקעות שהיו ברשותה בסך 1,773,000 ש"ח.

המשיב דחה את הדו"ח המתקן וקבע כי הכנסתה החייבת של המערערת בשנת המס 1999 הינה 24,484,630 ש"ח. כן דחה המשיב את הדין וחשבון לשנת המס 2000 וקבע כי הכנסתה החייבת של המערערת בשנת מס זו הינה 16,178,922 ש"ח. גם את הדין וחשבון לשנת המס 2001 דחה המשיב וקבע כי בשנת מס זו היה למערערת הפסד בסך 11,929,670 ש"ח בלבד.

טענות המערערת    

            זכות להגיש דו"ח מתוקן

         א.         למערערת התברר כי בדו"ח המקורי הוונו הוצאות מימון למלאי הקרקעות הפנויות והוונו הוצאות מימון והוצאות הנהלה וכלליות למלאי הדירות הגמורות שהיו למערערת. זאת, למרות שהקרקעות הפנויות שלא שימשו לבניה אלא למכירה והדירות הגמורות אינן בבחינת "יחידות עבודה". כמו כן, התברר למערערת כי חלק ממלאי הקרקעות הפנויות מוצג בערכי עלות, העולים על שווי השוק של אותן קרקעות בהתאם לחוות דעת שמאיות שנתקבלו בגינן, בניגוד לכללי החשבונאות המקובלים. לפיכך, הגישה המערערת את הדו"ח המתקן בו בוצעה הפחתת ערך למלאי הקרקעות, וכן תוקן יישומו של סעיף 18 (ד) לפקודה לעניין מלאי הקרקעות הפנויות ומלאי הדירות הגמורות, בדרך של התרת הוצאות המימון והוצאות ההנהלה וכלליות כהוצאה שוטפת. התיקונים בדו"ח המתקן בוצעו על מנת להציג נכונה את תוצאותיה הכספיות ואת התוצאות לצרכי מס, מבלי שחל שינוי בכוונות, בתוכניות או בציפיות של המערערת ביחס לקרקעות הפנויות ולדירות הגמורות שהיו בעת הגשת הדו"ח המקורי. בהוראות הפקודה אין הנחייה מפורשת לעניין תיקון דו"חות אולם בתי המשפט הכירו בזכותו של נישום להגיש דו"ח מתקן, כל עוד לא נעשו שומות סופיות כבענייננו. לעניין זה מוסיפה המערערת ומדגישה כי במסגרת הדו"ח המתקן לא תוקן סיווג הקרקעות אלא אך יישום הוראות התקינה החשבונאית והוראות המס.

יישום הוראות הפקודה ביחס לקרקעות פנויות

          ב.         המערערת, חברה וותיקה אשר בפעילותה בתחום הבניה פועלת כיזם, קבלן מבצע וסוחרת בקרקעות. בשנים הרלבנטיות החזיקה המערערת במלאי קרקעות שרכשה, חלקו היה זמין לבניה מידית, חלקו יועד לבניה לאחר הליך הכנה, חלקו יועד למכירה וחלקו נרכש כהזדמנות עסקית עוד בטרם התברר ייעודו. בהתחשב במגוון הפעילות שלעיל החזיקה המערערת ברשותה קרקעות פנויות שלא יועדו לבניה לפי הפירוט שלהלן: 1) מגרש בחולון הידוע כגוש 6872 חלקה 20; 2) מגרש בחולון (ח - 370) הידוע כגוש 6871 חלקה 80; 3) מגרשים באשדוד "צומת הנמל" ו"קרביס" הידועים כגוש 465 חלקה 279 תת חלקות 1 ו - 2; 4) מגרשים בנתניה (בית החלוצים) "יונגרמן" ו"אייזמן" הידועים כגוש 8265 חלקות 8, 9; 5) מגרש במרכז מסחרי ראשל"צ "חזות" הידוע כגוש 6097 חלקה 202; 6) מגרש בנשר הידוע כגוש 11210 חלקה 14; 7) מגרש ברמת גן "בית פרמא" הידוע כגוש 6109 חלקות 225 - 228 וחלק מחלקה 224; 8) מגרש בנתניה "נוי לי" הידוע כגוש 8569 חלקה 56; 9) מגרש ברמת גן "בוכהלטר" הידוע כגוש 6128 חלקה 180; 10) מגרש בנתניה "ראשא" הידוע כגוש 8245 חלקות 6 ו - 10; 11) מגרש בנתניה "ואדקו" הידוע כגוש 8252 חלקה 157; 12) מגרשים באזור הידועים כגוש 6004 חלקה 43 מגרש 2027 וגוש 6039 חלקה 108 מגרש 306 (להלן: "הקרקעות הפנויות"). 

לטענת המערערת ככל שמדובר בקרקעות הפנויות פועלת היא כסוחרת קרקעות ומלאי הקרקעות הפנויות הינו מלאי עסקי למסחר שלגביו יותרו הוצאות מימון בניכוי ככל הוצאה שוטפת בהתאם להוראות סעיף 17 לפקודה, וממילא אין להחיל על הקרקעות הפנויות את הוראות סעיף 18 (ד) לפקודה, העוסק בהוצאות מימון בניה של יחידות עבודה. משכך, טוענת המערערת, אף שמלאי הקרקעות הפנויות לא נמכר בשנת המס המדווחת יש להכיר בהוצאות המימון כהוצאה שוטפת בשנת המס המדווחת.

לחילופין טוענת המערערת, כי אף אם ייקבע כי קרקע פלונית לא נועדה למסחר בשנות המס הרלבנטיות, עדיין אין הוראותיו של סעיף 18 (ד) לפקודה שוללות את ניכוי הוצאות המימון בגינה, מאחר שסעיף 18 (ד) לפקודה הינו סעיף ייחוס ואינו סעיף עיתוי. ההוראות הנוגעות לעיתוי התרת ההוצאה מצויות בסעיף 8 (א) לפקודה, אשר במפורש אינו עוסק בקרקעות פנויות אלא בעבודות בנייה ממושכות שאורכות מעל שנה.

מוסיפה המערערת וטוענת כי משסעיף 18 (ד) לפקודה אינו משנה את מועד ההכרה בהוצאות מימון הקרקעות שטרם החלו לשמש בבניה, וסעיף 8א לפקודה אף הוא אינו חל על קרקעות אלה, ניתן להכיר בהוצאות מימון הקרקעות על פי הוראות סעיף 17 לפקודה ובהתאם לעקיבה אחר עקרונות חשבונאיים מקובלים המתירים את הוצאות המימון באופן שוטף.

יישום הוראות הפקודה ביחס לדירות גמורות

          ג.          בשנת 1999 החזיקה המערערת בדירות גמורות שלא נמכרו. לטענתה, אין להוון הוצאות מימון, הנהלה וכלליות על מלאי הדירות הגמורות מאחר ואין מדובר ב"יחידת עבודה" כמשמעותה בסעיף 18 (ד) לפקודה, אלא להתיר את ההוצאות בניכוי בהתאם להוראות העיתוי הקבועות בסעיפים 8א או 17 לפקודה.

הצגת קרקעות פנויות על פי הנמוך מבין העלות והשווי